Wraz z wprowadzeniem Polskiego Ładu w prawie podatkowym pojawiło się nowe pojęcie „ukrytej dywidendy” oraz regulacje mające na celu zapobieganie jej wypłaty. Nowe przepisy mają uszczelnić system podatkowy i wykluczyć możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodu z określonych tytułów w przypadku transakcji dotyczących podmiotów powiązanych. Dotknie to te podmioty, które rozliczały się z udziałowcem w inny sposób, aniżeli wypłata dywidendy, w tym w szczególności w oparciu o system wynagrodzeń zależny od uzyskanego zysku. Mimo, że wejście w życie nowych przepisów odłożono do dnia 1 stycznia 2023 roku, spółki już teraz powinny rozważyć jak zrewidować stare warunki rozliczeń i transakcji.
Dla zrozumienia nowej regulacji istotne jest zaznajomienie się z definicją podmiotu powiązanego, którą określa ustawodawca. Jest to określony krąg podmiotów:
– podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot,
– podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek lub krewny do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot,
– spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy,
– podatnik i jego zagraniczny zakład.
Nowe regulacje to efekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która ma wykluczyć możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu, wynikające z niektórych świadczeń na rzecz wspólników i innych osób wpływających na decyzje organów tych spółek.
O ukrytej dywidendzie możemy mówić, gdy zostanie spełniony co najmniej jeden z poniższych warunków:
- wysokość kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku albo
- racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów stosuje się odpowiednio przepisy o cenach transferowych lub
- koszty obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność albo współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.
Nowe przepisy mają dotyczyć także osób powiązanych ze spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych – oznacza to w uproszczeniu, że transakcje zawierane przez te podmioty nie mogą w znaczny sposób odbiegać od cen transakcji rynkowych. Mogą to być zatem osoby bez udziałów w spółce, ale mające „znaczący wpływ na podatnika”. Tak jest m.in., gdy członek zarządu lub rady nadzorczej ma w nich przynajmniej 25 proc. praw głosu. Często są to wynajęci menadżerowie, których dotyczy sytuacja określona w pkt 1. W konsekwencji wynagrodzenie podmiotów zatrudnionych w spółce w ramach umowy B2B, którego wysokość jest uzależniona od zysku spółki, może być uznane za ukrytą dywidendę i w konsekwencji nie będzie mogło stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia przepisu może stanowić duże ograniczenie i może wymusić zmiany sposobu wynagradzania menadżerów.
W sytuacji określonej w pkt 2 chodzi o ustalanie wynagrodzenia za świadczenia na zasadach nierynkowych, określonych w sposób sztuczny, a w trzeciej m. in. o sytuację w której wspólnik wynajmuje spółce własne nieruchomości, samochody czy własne prawa do znaków towarowych, bez względu na to czy ustalone wynagrodzenie za korzystanie z aktywów zostało ustalone na poziomie rynkowym. Można wysunąć wniosek, że takie ograniczenie nie będzie dotyczyć rzeczy, które nigdy nie były własnością wspólnika, a więc np. przedmiotu wziętego w leasing np. samochodu i ujęcie kosztów takiego najmu w rozliczeniach spółki. Warto więc wtedy zadbać o dowody wykonania i rzetelną dokumentację dotyczącą rynkowości cen w przypadku najmu lub nabycia usług.
Jednocześnie ustawodawca wprowadził częściowe wyłączenie stosowania nowej regulacji dot. ukrytej dywidendy. Zgodnie z art. 16 ust. 1e ustawy o CIT, przepisy dotyczące sytuacji określonych w pkt 2 i 3 nie będą stosowane, jeżeli suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika (tzn. łączna kwota wydatków jest niższa od zysku przed opodatkowaniem CIT).
Podsumowując, powyższe warunki uznania transakcji za tzw. ukrytą dywidendę mają dość ogólny charakter, co prawdopodobnie nie będzie sprzyjać jednoznacznym interpretacjom. Pewnym jest, że w 2022 roku konieczna będzie weryfikacja transakcji i rozliczeń dokonywanych z podmiotami powiązanymi w kontekście ukrytej dywidendy. W niektórych przypadkach wymusi to rewizję warunków transakcji na nowe, a w innych upewnienie się, że zysk brutto jest wyższy niż poniesione koszty.
